Seit der Reform durch das Organgesetz 7/2012 vom 27. Dezember wirkt die freiwillige und rechtzeitige steuerliche Regularisierung nicht mehr als Strafaufhebungsgrund, sondern als Umstand, der die Verwirklichung des Tatbestands nach Artikel 305 des spanischen Strafgesetzbuchs von vornherein ausschließt. Einfach gesagt: Wer rechtzeitig regularisiert, ist kein begnadigter Straftäter, sondern jemand, der keine Straftat begangen hat.
Die Unterscheidung ist nicht bloß dogmatisch. Sie entscheidet darüber, ob überhaupt eine tatbestandsmäßige Handlung vorliegt, sie beeinflusst die Verfolgung etwaiger instrumenteller Fälschungen und hängt vor allem von einem Umstand ab, den der Steuerpflichtige heute noch in der Hand hat und morgen vielleicht nicht mehr: dem Zeitpunkt, zu dem ihm die erste Mitteilung der Steuerverwaltung zugeht.
Die Steuerhinterziehung
Die verfassungsrechtliche Grundlage der Straftat gegen den Fiskus ist Artikel 31.1 der spanischen Verfassung, der jeden verpflichtet, zu den öffentlichen Ausgaben beizutragen. Auf dieser Grundlage bestraft Artikel 305.1 des Strafgesetzbuchs, wer durch Handeln oder Unterlassen den staatlichen, regionalen, foralen oder kommunalen Fiskus schädigt, indem er die Zahlung von Steuern, von einbehaltenen oder einzubehaltenden Beträgen oder von Vorauszahlungen umgeht, unberechtigt Erstattungen erlangt oder unberechtigt Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt, sofern der hinterzogene Betrag 120.000 Euro übersteigt. Eine ausführliche Darstellung des Tatbestands finden Sie in unserem Leitfaden zur Steuerhinterziehung nach Artikel 305 des spanischen Strafgesetzbuchs.
Wichtig ist, worin das Unrecht der Tat liegt. Bestraft wird nicht die bloße Nichtzahlung (die Steuerhinterziehung ist keine Schuldhaft), sondern die Verschleierung oder Verfälschung des steuerbaren Vorgangs mit dem Ziel, die Festsetzung und Zahlung der Steuerschuld zu umgehen. Die Abgabe einer Steuererklärung schließt die Hinterziehung nicht aus, wenn darin Einkünfte verschwiegen werden, und die Nichtabgabe trotz bestehender Erklärungspflicht ist ebenfalls tatbestandsmäßig. Bedingter Vorsatz genügt.
Drei strukturelle Merkmale wirken sich unmittelbar auf die Regularisierung aus:
- Echtes Sonderdelikt. Täter kann nur der Steuerpflichtige sein; ein Außenstehender (extraneus) haftet als Teilnehmer, mit der möglichen Strafmilderung nach Artikel 65.3 des Strafgesetzbuchs.
- Betrag je Steuer und Veranlagungszeitraum. Nach Artikel 305.2 wird der Betrag für jede Steuer und jeden Veranlagungs- oder Erklärungszeitraum berechnet; ist dieser kürzer als zwölf Monate, pro Kalenderjahr.
- Keine fortgesetzte Tat. Jedes Jahr bildet gegebenenfalls eine eigenständige Straftat. Die Regularisierung ist daher Jahr für Jahr und Steuer für Steuer zu prüfen.
2012: vom Strafaufhebungsgrund zum Tatbestandsmerkmal
Vor dem Organgesetz 7/2012 gestaltete der frühere Artikel 305.4 die Regularisierung als Strafaufhebungsgrund (excusa absolutoria) aus: Die Tat war vollendet, der Gesetzgeber verzichtete jedoch gegenüber demjenigen, der regularisierte, auf die Strafe. Die Reform hat diese Konstruktion geändert. Artikel 305.1 enthält nun in der Tatbestandsbeschreibung die Klausel „es sei denn, er hat seine steuerliche Lage nach Maßgabe von Absatz 4 dieses Artikels regularisiert“, und die Präambel des Gesetzes beschreibt die Regularisierung als Kehrseite der Tat, die das Unrecht des Verhaltens vollständig neutralisiert.
Die Folge ist erheblich: Die rechtzeitige Regularisierung schließt den Tatbestand aus. Es gibt weder eine tatbestandsmäßige Handlung, die zu verfolgen wäre, noch eine Strafe, die zu erlassen wäre. In der Lehre ist die genaue Rechtsnatur noch umstritten (negatives Tatbestandsmerkmal oder Strafaufhebungsgrund mit verstärkter Wirkung), doch Wortlaut und erklärter Wille des Gesetzgebers sprechen deutlich für die erste Lösung.
Dieselbe Logik gilt für Straftaten gegen die Sozialversicherung: Artikel 307 enthält eine Regularisierungsklausel mit ähnlicher Struktur.
Voraussetzungen: Anerkennung, vollständige Zahlung und Rechtzeitigkeit
Artikel 305.4 verlangt zwei materielle und eine zeitliche Voraussetzung.
Vollständige Anerkennung und Zahlung der Steuerschuld. Erklären allein genügt nicht, es muss auch gezahlt werden. Die Steuerschuld im Sinne von Artikel 58 der spanischen Abgabenordnung (Ley General Tributaria, LGT) umfasst nicht nur die Steuer selbst, sondern gegebenenfalls auch Verzugszinsen und die Zuschläge für verspätete Erklärung nach Artikel 27 LGT. Eine teilweise Regularisierung oder eine, die nicht die gesamte Schuld für die betreffende Steuer und den betreffenden Zeitraum abdeckt, entfaltet diese Wirkung nicht.
Rechtzeitigkeit. Die Regularisierung muss erfolgen, bevor einer der folgenden Umstände eintritt:
- Die Steuerverwaltung teilt den Beginn von Prüfungs- oder Ermittlungsmaßnahmen zur Feststellung der zu regularisierenden Steuerschulden mit.
- Mangels solcher Maßnahmen erhebt die Staatsanwaltschaft, der Abogado del Estado (Vertreter des Staates) oder der Prozessvertreter der regionalen, foralen oder kommunalen Verwaltung Strafklage oder Strafanzeige.
- Die Staatsanwaltschaft oder der Ermittlungsrichter nimmt Handlungen vor, durch die der Steuerpflichtige förmlich Kenntnis von der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens erlangt.
Zwei Punkte verdienen Beachtung. Erstens ist die Sperrwirkung objektiv: Maßgeblich ist die Mitteilung, nicht der Wille oder die Reue des Steuerpflichtigen. Zweitens spricht das Gesetz von Maßnahmen „zur Feststellung der zu regularisierenden Steuerschulden“, was darauf hindeutet, dass ein Verfahren zu einer anderen Steuer oder einem anderen Jahr für sich genommen die Regularisierung der übrigen nicht ausschließt. Dieser zweite Punkt erfordert allerdings eine Prüfung im Einzelfall.
Wirkungen: mehr als die Steuer
Die rechtzeitige Regularisierung entfaltet drei Wirkungen, die sie zu einem Instrument ersten Ranges machen.
Keine Steuerhinterziehung. Für die regularisierte Steuer und den regularisierten Zeitraum liegt keine Straftat gegen den Fiskus vor.
Instrumentelle Fälschungen. Der letzte Unterabsatz von Artikel 305.4 schließt die Verfolgung wegen Buchführungsverstößen oder anderer instrumenteller Fälschungen aus, die der Betroffene zuvor ausschließlich im Zusammenhang mit der regularisierten Schuld begangen hat. Die Klausel ist eng: Sie erfasst weder eigenständige Straftaten außerhalb des Hinterziehungsmechanismus noch insbesondere die illegale Herkunft der Mittel.
Steuerlich bereits verjährte Schulden. Das Recht der Steuerverwaltung zur Festsetzung verjährt nach vier Jahren (Artikel 66 LGT), die Steuerhinterziehung dagegen nach fünf Jahren beim Grundtatbestand und nach zehn Jahren beim qualifizierten Tatbestand des Artikels 305 bis. Artikel 305.4 selbst bestimmt, dass die Regularisierung auch dann wirkt, wenn Schulden beglichen werden, deren verwaltungsrechtliche Festsetzung bereits verjährt war. Es gibt also ein Zeitfenster, in dem das Jahr für die Steuerverwaltung abgeschlossen, für den Strafrichter aber noch offen ist, und in dem eine Regularisierung weiterhin uneingeschränkt sinnvoll ist.
Verwaltungsrechtlich schließt die spontane Regularisierung ohne vorherige Aufforderung der Steuerverwaltung in der Regel Sanktionen aus; an ihre Stelle treten die Zuschläge nach Artikel 27 LGT. Seit dem Gesetz 11/2021 betragen diese 1 % zuzüglich 1 % für jeden vollen Monat der Verspätung, bis zu 15 % ab zwölf Monaten; ab diesem Zeitpunkt fallen zusätzlich Verzugszinsen an.
Führungskräfte und Ausländer: wo sich das Risiko konzentriert
Die Schwelle von 120.000 Euro je Steuer und Jahr rückt die Steuerhinterziehung für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen in weite Ferne, nicht aber für Personen mit hohen Bezügen oder internationalem Vermögen. In der Praxis sind die häufigsten Fälle:
- Nicht anerkannte steuerliche Ansässigkeit. Ausländer, die wegen eines Aufenthalts von mehr als 183 Tagen oder weil ihr Interessenmittelpunkt in Spanien liegt (Artikel 9 des spanischen Einkommensteuergesetzes, LIRPF), steuerlich ansässig sind, ohne dies anzuerkennen, und weiterhin nur in ihrem Herkunftsland Steuern zahlen.
- Konten, Wertpapiere und Immobilien im Ausland. Außerhalb Spaniens erzielte Einkünfte (Dividenden, Zinsen, Mieten, Veräußerungsgewinne), die ein Ansässiger nach dem Welteinkommensprinzip in seine Bemessungsgrundlage einbeziehen muss, unabhängig von der Meldepflicht über die Formulare 720 und 721.
- Vergütung von Führungskräften. Incentive-Pläne, Aktienoptionen, Sachbezüge oder Zahlungen über zwischengeschaltete Gesellschaften, deren steuerliche Einordnung zweifelhaft ist.
- Gesellschaftsstrukturen. Der Einsatz zwischengeschalteter Personen oder Einrichtungen, von Treuhandgeschäften oder Gebieten ohne Besteuerung, die die Identität des tatsächlichen Steuerpflichtigen verschleiern, löst zudem den qualifizierten Tatbestand des Artikels 305 bis aus.
Der automatische Austausch von Finanzinformationen zwischen den Steuerverwaltungen (OECD-Standard CRS und EU-Richtlinien über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden) hat die Wahrscheinlichkeit, dass solche Sachverhalte verborgen bleiben, drastisch verringert. Die Frage ist nicht mehr so sehr, ob die Steuerverwaltung davon erfährt, sondern wann.
Juristische Personen können nach Artikel 310 bis für diese Straftaten strafrechtlich haften; eine Regularisierung durch die Gesellschaft entfaltet dieselben Wirkungen.
Wenn die Mitteilung bereits eingegangen ist
Nach Mitteilung des Prüfungsbeginns verhindert die Zahlung der Schuld den Tatbestand nicht mehr. Das Gesetz bietet dann Wege zur Strafmilderung, nicht zum Ausschluss der Tat.
Artikel 305.6 erlaubt es, gegen den Steuerpflichtigen eine um einen oder zwei Grade niedrigere Strafe zu verhängen, wenn er die Schuld begleicht und die Tat vor Gericht einräumt, bevor zwei Monate seit seiner gerichtlichen Vorladung als Beschuldigter (investigado) vergangen sind. Dieselbe Vorschrift erstreckt die Milderung auf andere Beteiligte, die aktiv an der Erlangung entscheidender Beweise, an der Identifizierung weiterer Verantwortlicher oder an der Ermittlung des Vermögens des Steuerpflichtigen mitwirken. Daneben bleibt der allgemeine Milderungsgrund der Schadenswiedergutmachung nach Artikel 21.5 des Strafgesetzbuchs anwendbar.
Der Unterschied zur Regularisierung ist erheblich: Im einen Fall wird eine Strafe gemildert, im anderen gibt es keine Straftat. Hinzu kommt, dass Artikel 305.5 seit der Reform von 2012 der Steuerverwaltung erlaubt, die Schuld auch während des laufenden Strafverfahrens festzusetzen und beizutreiben, sofern das Gericht keine Aussetzung anordnet. Das Strafverfahren legt das Besteuerungsverfahren nicht mehr still.
Fazit: Prüfen Sie Ihre Lage, bevor Post von der Steuerverwaltung kommt
Die Regularisierung nach Artikel 305.4 ist eines der wenigen Institute des spanischen Wirtschaftsstrafrechts, bei denen das Ergebnis fast vollständig von einer frühzeitigen Entscheidung des Betroffenen abhängt. Vor der Mitteilung beseitigt eine vollständige Regularisierung die Straftat und die damit verbundenen instrumentellen Fälschungen. Danach bleibt nur die Aussicht auf eine Strafmilderung.
Für Führungskräfte mit komplexen Vergütungsmodellen und für in Spanien ansässige Ausländer mit Konten oder Vermögen außerhalb Spaniens ist die Empfehlung klar: die steuerliche Lage für die strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre überprüfen, das mögliche Risiko je Steuer und Zeitraum beziffern und, wo angebracht, regularisieren.
