Steuerhinterziehung im spanischen Strafgesetzbuch: Artikel 305 erklärt

Die meisten Verfahren wegen Steuerhinterziehung nach dem spanischen Strafgesetzbuch entscheiden sich nicht an der Frage, ob Steuern unbezahlt blieben. Sie drehen sich um drei Fragen: ob der Steuerpflichtige die steuerbaren Tatsachen verschleiert oder verfälscht hat, ob der hinterzogene Betrag bei korrekter Berechnung die Schwelle übersteigt und ob die Lage rechtzeitig regularisiert wurde. Artikel 305 bestraft keine Schuld. Er bestraft das täuschende Verhalten, das die Steuerverwaltung daran hindert, die geschuldete Steuer zu erkennen und festzusetzen.

Dieser Leitfaden erklärt aus praktischer Sicht, wie der Tatbestand funktioniert, auf Grundlage der Artikel 305 bis 310 bis des spanischen Strafgesetzbuchs. Einen kurzen Überblick über Schwellen und Strafen gibt unser Beitrag zu Steuerbetrug in Spanien: Folgen und Verteidigung. Wann aus einer steuerlichen Unregelmäßigkeit eine Straftat wird und worauf sich die Verteidigung konzentriert, erläutern wir in Steuerstrafrecht in Spanien: wann es eine Straftat ist und wie man sich verteidigt.

Die Grundlage: Artikel 31 der spanischen Verfassung

Der Tatbestand beruht auf Artikel 31.1 der spanischen Verfassung, der jeden verpflichtet, entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu den öffentlichen Ausgaben beizutragen. Dieses Prinzip der steuerlichen Solidarität schützt das Strafrecht. Die Steuerhinterziehung ist ein Wirtschaftsdelikt gegen die Vermögensinteressen des Staates sowie der regionalen, kommunalen und foralen Steuerverwaltungen. Sie ist weder ein Fälschungsdelikt noch ein Delikt gegen den öffentlichen Glauben.

Ihre heutige Ausgestaltung ist relativ jung. Steuerbetrug wurde in Spanien 1977 erstmals strafrechtlich verfolgt, noch unter dem früheren Strafgesetzbuch, und der Tatbestand wurde seitdem mehrfach reformiert: 1985, mit dem Strafgesetzbuch von 1995 und durch die Reformen von 2003, 2012 und 2019. Jede Reform hat die Regeln verschärft, auch weil sich die organisierte Kriminalität längst nicht mehr auf Drogen und Waffen beschränkt, sondern auch Korruption und Steuerbetrug in großem Stil betreibt.

Was Artikel 305 bestraft: Verschleierung, nicht Schulden

Die Steuerhinterziehung ist keine neue Form der Schuldhaft. Bestraft wird die Verschleierung oder Verfälschung des steuerbaren Vorgangs mit dem Ziel, die Steuerzahlung zu umgehen. Wer alles korrekt erklärt und schlicht nicht zahlen kann, begeht diese Straftat nicht.

Artikel 305.1 erfasst jeden, der durch Handeln oder Unterlassen den Fiskus auf eine dieser Weisen schädigt:

• Hinterziehung von Abgaben, ein Begriff, der Steuern im engeren Sinn, Gebühren und Sonderbeiträge umfasst.
• Hinterziehung einbehaltener oder einzubehaltender Beträge oder von Vorauszahlungen, auch bei Sachbezügen.
• Ungerechtfertigte Erstattungen oder die unrechtmäßige Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen.

Handeln und Unterlassen

Seit 1985 kann die Tat sowohl durch Handeln als auch durch Unterlassen begangen werden. Wer weiß, dass er eine Steuererklärung abgeben muss, und sie bewusst nicht abgibt, kann den Tatbestand ebenso erfüllen wie jemand, der eine falsche Erklärung einreicht. Vor dieser Reform war ein häufiges Verteidigungsargument, der Steuerpflichtige habe nicht gewusst, dass er eine Erklärung abgeben musste. Heute greift dieses Argument nur, wenn es den Vorsatz tatsächlich entfallen lässt.

Auch die Abgabe einer Erklärung schließt die Straftat nicht aus. Verschweigt sie Einkünfte oder setzt sie überhöhte Abzüge an und übersteigt der hinterzogene Betrag die Schwelle, liegt die Tat vor, auch wenn fristgerecht erklärt wurde.

Ein Blankettstraftatbestand

Artikel 305 muss durch das Steuerrecht ergänzt werden, vor allem durch die spanische Abgabenordnung (Ley General Tributaria) und die Vorschriften der einzelnen Steuern. Wer steuerpflichtig ist, was besteuert wird und wie viel geschuldet wird, sind steuerrechtliche Fragen, die das Strafgericht klären muss, bevor es über das Vorliegen einer Straftat entscheidet.

Steuergestaltung, Normanwendungskonflikt und Hinterziehung

Die Wahl der günstigsten legalen Option (economía de opción) ist keine Straftat. In der Regel auch nicht der Einsatz einer künstlichen rechtlichen Gestaltung, um eine vom Gesetz nicht beabsichtigte Steuerersparnis zu erzielen. Das spanische Steuerrecht nennt dies heute Konflikt bei der Anwendung der Norm (Artikel 15 der Abgabenordnung); früher sprach man von Gesetzesumgehung (fraude de ley). Der Oberste Gerichtshof (Tribunal Supremo) verlangt für die Steuerhinterziehung mehr: ein täuschendes Verhalten, das darauf abzielt, die steuerbaren Tatsachen zu verschleiern. Das deutlichste Beispiel dafür ist die Simulation (Artikel 16 der Abgabenordnung), bei der das erklärte Geschäft das tatsächliche verdeckt.

Vorsatz

Die Tat kann nur vorsätzlich begangen werden. Eine fahrlässige Variante gibt es nicht. Bedingter Vorsatz genügt: Ein Steuerpflichtiger, der es für sehr wahrscheinlich hält, dass seine Erklärung falsch ist, und sie dennoch abgibt, handelt vorsätzlich. Eine vertretbare Auslegung komplexer Regeln ist dagegen ein klassischer Verteidigungsansatz.

Schwelle, Berechnung und Vollendung

Der Tatbestand setzt voraus, dass der hinterzogene Betrag 120.000 Euro übersteigt. Diese hohe Schwelle führt dazu, dass die meisten Steuerpflichtigen sie nie erreichen. Artikel 305.2 regelt die Berechnung:

• Je Steuer und je Veranlagungszeitraum. Bei periodischen Steuern wird der Betrag für jeden Veranlagungszeitraum berechnet. Bei Steuern mit Zeiträumen unter zwölf Monaten, etwa der Mehrwertsteuer, wird er pro Kalenderjahr berechnet.
• Die Ausnahme für organisierten Betrug. Wird die Tat innerhalb einer kriminellen Organisation oder Gruppe begangen oder von Personen oder Einrichtungen, die eine tatsächliche Wirtschaftstätigkeit nur vortäuschen, ist sie verfolgbar, sobald die Schwelle erreicht ist, ohne das Jahresende abzuwarten.
• Keine fortgesetzte Tat. Jede Steuer und jeder Zeitraum bilden eine eigene Straftat. Beträge aus verschiedenen Jahren dürfen nicht addiert werden, um die Schwelle zu erreichen.

Vollendet ist die Tat mit Ablauf der freiwilligen Zahlungsfrist für die Steuer. Das Strafverfahren setzt keine vorherige Festsetzung oder Aufforderung der Steuerverwaltung voraus: Das Strafgericht kann den hinterzogenen Betrag selbst ermitteln.

Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre für den Grundtatbestand und zehn Jahre für den qualifizierten Tatbestand nach Artikel 305 bis (Artikel 131). Da jeder Zeitraum eine eigene Tat ist, muss die Verjährung Jahr für Jahr geprüft werden.

Strafen für den Grundtatbestand

• Freiheitsstrafe: ein bis fünf Jahre.
• Geldstrafe: das Ein- bis Sechsfache des hinterzogenen Betrags.
• Zwingende Nebenstrafe: Verlust der Möglichkeit, öffentliche Zuschüsse oder Beihilfen zu erhalten, und des Rechts auf steuerliche oder sozialversicherungsrechtliche Vergünstigungen oder Anreize für drei bis sechs Jahre.

Wer die Tat begehen kann: ein Sonderdelikt

Die Steuerhinterziehung ist ein Sonderdelikt: Sie setzt ein vorbestehendes Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Fiskus voraus. Täter kann nur sein, wer der Steuerpflicht unterliegt: der Steuerschuldner, der an seine Stelle tretende Steuerpflichtige oder, bei Einbehaltungen, der zum Steuerabzug Verpflichtete.

• Geschäftsführer. Ist der Steuerpflichtige eine Gesellschaft, haften die für sie handelnden Personen nach Artikel 31 des Strafgesetzbuchs, sofern ihre Beteiligung nachgewiesen wird. Mehr dazu in unserem Beitrag zur strafrechtlichen Haftung von Geschäftsführern in Spanien.
• Die Gesellschaft selbst. Juristische Personen können für Steuerhinterziehung strafrechtlich haften (Artikel 310 bis in Verbindung mit Artikel 31 bis). Siehe unseren Beitrag zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit von Unternehmen.
• Außenstehende (extraneus). Ein Berater, ein Strohmann oder jede andere Person, die nicht Steuerpflichtiger ist, kann nie Täter sein, wohl aber als Anstifter oder notwendiger Mitwirkender (cooperador necesario) haften.

Die Strafmilderung für Außenstehende (Artikel 65.3)

Artikel 65.3 erlaubt dem Gericht, gegen Anstifter und notwendige Mitwirkende, die nicht selbst steuerpflichtig sind, eine um einen Grad niedrigere Strafe zu verhängen. Die Milderung steht im Ermessen des Gerichts und erfolgt nicht automatisch. In der Praxis wenden die Gerichte sie meist an, und ihre Ablehnung erfordert eine besondere Begründung, etwa einen Tatbeitrag des Außenstehenden, der ebenso entscheidend ist wie der des Steuerpflichtigen. Für Berater und Strohmänner ist sie bei der Strafzumessung oft der wichtigste Punkt.

Regularisierung: ohne sie keine Straftat

Seit dem Organgesetz 7/2012 ist die Regularisierung kein Strafaufhebungsgrund mehr, sondern ein Tatbestandsmerkmal. Nach Artikel 305.4 liegt die Straftat nur vor, wenn der Steuerpflichtige seine steuerliche Lage nicht regularisiert hat. Wer rechtzeitig zahlt, bleibt nicht nur straffrei: Er begeht die Tat gar nicht.

Die Regularisierung muss erfolgen, bevor einer dieser Umstände eintritt:

• Die Steuerverwaltung teilt den Beginn einer Prüfung zu den betroffenen Steuerschulden mit.
• Die Staatsanwaltschaft, der Staatsanwalt des Fiskus (Abogado del Estado) oder der Vertreter der regionalen, foralen oder kommunalen Verwaltung erhebt Anzeige oder Klage.
• Das Gericht teilt dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Verfahrens förmlich mit.

Eine wirksame Regularisierung schließt auch die Verfolgung von Buchführungsverstößen oder instrumentellen Fälschungen im Zusammenhang mit derselben Steuerschuld aus. Der Zeitpunkt ist daher entscheidend: Ist der Beginn einer Prüfung einmal mitgeteilt, beseitigt eine freiwillige Zahlung die Straftat nicht mehr.

Verspätete Zahlung: Strafmilderung (Artikel 305.6)

Ist eine Regularisierung nicht mehr möglich, kann das Gericht die Strafe um einen oder zwei Grade mildern, wenn der Steuerpflichtige die Steuerschuld begleicht und die Tat innerhalb von zwei Monaten nach seiner gerichtlichen Vorladung als Beschuldigter einräumt. Dieselbe Milderung gilt für andere Beteiligte, die aktiv daran mitwirken, entscheidende Beweise zur Identifizierung oder Ergreifung weiterer Verantwortlicher, zur vollständigen Aufklärung der Tat oder zur Ermittlung des Vermögens des Steuerpflichtigen oder weiterer Verantwortlicher zu erlangen.

Qualifizierte Steuerhinterziehung (Artikel 305 bis)

Artikel 305 bis erhöht die Strafe auf zwei bis sechs Jahre Freiheitsstrafe und eine Geldstrafe in Höhe des Zwei- bis Sechsfachen des hinterzogenen Betrags, wenn einer dieser Umstände vorliegt:

• Hinterzogener Betrag über 600.000 Euro.
• Begehung innerhalb einer kriminellen Organisation oder Gruppe.
• Verschleierung des tatsächlichen Steuerpflichtigen durch zwischengeschaltete Personen oder Einrichtungen, Treuhandgeschäfte, Steueroasen oder Gebiete ohne Besteuerung, wenn dies die Feststellung des Steuerpflichtigen, des Verantwortlichen oder des hinterzogenen Betrags erschwert.

Der letzte Umstand bestraft das Streben nach Straflosigkeit: Strohmänner, Scheingesellschaften und Offshore-Strukturen, die verbergen sollen, wer wirklich hinter dem Vorgang steht. Die Anklage muss beweisen, dass die Struktur die Identität des Steuerpflichtigen oder den Betrag tatsächlich verschleiert hat, nicht nur, dass sie existierte. Für die Verteidigung gilt: Strukturen mit echter wirtschaftlicher Substanz und transparenten Eigentumsverhältnissen fallen nicht darunter.

Hinterziehung zulasten der EU und der Sozialversicherung

• Fiskus der Europäischen Union (Art. 305.3). Dieselben Strafen gelten bei Hinterziehung zulasten der EU, wenn der Betrag 100.000 Euro in einem Kalenderjahr übersteigt. Ab 10.000 Euro gilt eine geringere Strafe.
• Betrug zulasten des EU-Haushalts (Art. 306). Erfasst Schädigungen des EU-Haushalts außerhalb des Steuerbereichs, etwa die zweckwidrige Verwendung von EU-Mitteln.
• Sozialversicherungsbetrug (Art. 307). Bestraft wird, wer durch Handeln oder Unterlassen die Sozialversicherung schädigt, indem er Beiträge hinterzieht, ungerechtfertigte Erstattungen erlangt oder Abzüge unrechtmäßig in Anspruch nimmt, wenn der Betrag 50.000 Euro übersteigt.
• Erschleichen von Sozialleistungen (Art. 307 ter). Das Erlangen von Leistungen durch Vortäuschen, Verschweigen oder Verfälschen von Tatsachen. Der Aufbau ähnelt dem des Betrugs.

Konkurrenzen: die umstrittensten Fragen

Einkünfte aus Straftaten

Muss jemand Einkünfte aus einer Straftat erklären? Der Oberste Gerichtshof hat dies seit dem Fall Roldán bejaht. Ein ehemaliger hoher Amtsträger, der Geheimfonds veruntreut und Provisionen kassiert und das Geld in die Schweiz gebracht hatte, wurde auch wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Das Gericht entschied, dass die Beitragspflicht nach Artikel 31 der Verfassung dem Recht, sich nicht selbst zu belasten (Artikel 24.2), vorgeht: Wer Einkünfte erklärt, gesteht damit nicht die Straftat, aus der sie stammen.

Es gibt eine Grenze. Die Rechtsprechung verurteilt nicht wegen Steuerhinterziehung, da Gesetzeskonkurrenz vorliegt, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Sämtliche Mittel stammen aus der Straftat, die Person wird wegen der Straftat verurteilt, die sie hervorgebracht hat, und diese Verurteilung entzieht ihr die Gewinne bereits im Wege der zivilrechtlichen Haftung. Beides zu bestrafen hieße, denselben rechtswidrigen Gewinn doppelt zu sanktionieren.

Steuerhinterziehung und Geldwäsche

Die Steuerhinterziehung kann Vortat einer Geldwäsche sein. Nach dem Obersten Gerichtshof wird dabei der hinterzogene Steuerbetrag gewaschen, nicht das nicht erklärte Einkommen. Wird dieser Betrag anschließend verborgen oder übertragen, können beide Taten bestraft werden. Das Gericht hat dies nur zurückhaltend anerkannt, weil sich der hinterzogene Betrag im Gesamtvermögen des Steuerpflichtigen kaum identifizieren lässt. Für die Verteidigung ist dieses Nachverfolgungsproblem oft das stärkste Argument gegen einen Geldwäschevorwurf.

Verwaltungs- und Strafverfahren zugleich (Artikel 305.5)

Seit 2012 setzt das Strafverfahren das Verwaltungsverfahren nicht mehr automatisch aus. Die Steuerverwaltung kann sowohl die mit der möglichen Straftat verbundenen Posten als auch die übrigen festsetzen. Das Strafverfahren hemmt die Beitreibung der Steuerschuld nicht, es sei denn, das Gericht ordnet die Aussetzung der Vollstreckung an. In der Praxis muss die Verteidigung von Anfang an auf beiden Ebenen arbeiten.

Das Wichtigste in Kürze

• Verschleierung, nicht Schulden: Artikel 305 bestraft die täuschende Verschleierung der steuerbaren Tatsachen durch Handeln oder Unterlassen, nicht die bloße Nichtzahlung.
• Die Schwelle gilt je Steuer und je Zeitraum: 120.000 Euro, ohne fortgesetzte Tat über mehrere Jahre, außer bei organisiertem Betrug.
• Es ist ein Sonderdelikt: Nur der Steuerpflichtige kann Täter sein; Berater und Strohmänner sind Beteiligte und können nach Artikel 65.3 eine mildere Strafe erhalten.
• Rechtzeitige Regularisierung beseitigt die Straftat: Danach können Zahlung und Geständnis innerhalb von zwei Monaten nach der Vorladung die Strafe um einen oder zwei Grade mildern.
• Über 600.000 Euro oder bei Verschleierungsstrukturen greift der qualifizierte Tatbestand, mit bis zu sechs Jahren Freiheitsstrafe und zehn Jahren Verjährung.

Wenn Sie oder Ihr Unternehmen eine Mitteilung der Steuerverwaltung erhalten haben, die in ein Strafverfahren münden könnte, oder bereits ermittelt wird, prüft unser Team für Straftaten gegen das Steueraufkommen, die Sozialversicherung und im Steuerbereich Ihren Fall. Vereinbaren Sie eine Beratung auf Deutsch, Spanisch oder Englisch.