El delito fiscal en el Código Penal: el artículo 305 explicado

La mayoría de los procedimientos por delito fiscal no se deciden en torno a si se dejó de pagar un tributo. Giran sobre tres preguntas: si el obligado tributario ocultó o desfiguró los hechos imponibles, si la cuota defraudada supera el umbral una vez correctamente calculada y si la situación se regularizó a tiempo. El artículo 305 del Código Penal no castiga una deuda. Castiga la conducta defraudatoria que impide a la Administración tributaria conocer y liquidar lo que se debe.

Esta guía explica cómo funciona el delito desde un punto de vista práctico, a partir de los artículos 305 a 310 bis del Código Penal. Para una visión breve de umbrales y penas, puede consultar nuestro artículo sobre fraude fiscal en España: consecuencias y defensa.

El fundamento: el artículo 31 de la Constitución

El delito se apoya en el artículo 31.1 de la Constitución, que obliga a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Este principio de solidaridad tributaria es lo que protege el Derecho penal. El delito fiscal es un delito socioeconómico que atenta contra los intereses patrimoniales del Estado y de las haciendas autonómicas, locales y forales. No es un delito de falsedad ni un delito contra la fe pública.

Su configuración actual es relativamente reciente. El fraude fiscal empezó a perseguirse penalmente en España en 1977, todavía con el Código Penal anterior, y el delito se ha reformado varias veces desde entonces: en 1985, con el Código Penal de 1995 y con las reformas de 2003, 2012 y 2019. Cada reforma ha endurecido el régimen, en parte porque la criminalidad organizada ya no se limita a las drogas o las armas y se dedica también a la corrupción y al fraude fiscal a gran escala.

Qué castiga el artículo 305: la ocultación, no la deuda

El delito fiscal no es una nueva prisión por deudas. Lo que se castiga es la ocultación o desfiguración del hecho imponible con el fin de eludir el pago de tributos. Quien declara correctamente y simplemente no puede pagar no comete este delito.

El artículo 305.1 castiga a quien, por acción u omisión, defrauda a la Hacienda Pública de alguna de estas formas:

• Eludiendo el pago de tributos, concepto que incluye los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
• Eludiendo cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta, incluidos los de retribuciones en especie.
• Obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales de la misma forma.

Acción y omisión

Desde 1985, el delito puede cometerse tanto por acción como por omisión. Quien sabe que debe presentar una declaración y deliberadamente no la presenta puede cometer el delito, igual que quien presenta una declaración falsa. Antes de esa reforma, un argumento habitual de la defensa era que el contribuyente no sabía que tenía que declarar. Hoy ese argumento solo prospera si realmente desvirtúa el dolo.

Presentar la declaración tampoco excluye el delito. Si oculta ingresos o infla deducciones y la cuota defraudada supera el umbral, hay delito aunque se haya presentado en plazo.

Una ley penal en blanco

El artículo 305 debe completarse con la normativa tributaria, principalmente la Ley General Tributaria y las normas de cada tributo. Quién está obligado, qué se grava y cuánto se debe son cuestiones de Derecho tributario que el juez penal debe resolver antes de decidir si hay delito.

Economía de opción, conflicto en la aplicación de la norma y defraudación

Elegir la opción lícita menos gravosa (la llamada economía de opción) no es delito. Tampoco lo es, como regla, utilizar una figura jurídica artificiosa para obtener un ahorro fiscal que la norma no buscaba, lo que la normativa tributaria denomina hoy conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General Tributaria) y antes se conocía como fraude de ley. El Tribunal Supremo exige algo más para el delito fiscal: una conducta defraudatoria dirigida a ocultar los hechos imponibles. La simulación (artículo 16 de la Ley General Tributaria), en la que el negocio declarado encubre el real, es el ejemplo más claro de esa ocultación.

El dolo

El delito solo puede cometerse dolosamente. No existe modalidad imprudente. Se admite el dolo eventual: el contribuyente que se representa como muy probable que su declaración es falsa y aun así la presenta actúa con dolo. En cambio, una interpretación razonable de normas complejas es una línea de defensa clásica.

Umbral, cálculo y consumación

El delito exige que la cuota defraudada supere los 120.000 euros. Este umbral tan elevado hace que la mayoría de los contribuyentes nunca lleguen a alcanzarlo. El artículo 305.2 fija las reglas de cálculo:

• Por tributo y por periodo impositivo. En los tributos periódicos, la cuantía se calcula por cada periodo impositivo. En los tributos con periodos inferiores a doce meses, como el IVA, se calcula por año natural.
• La excepción del fraude organizado. Cuando la defraudación se comete en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que aparentan una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito es perseguible desde el momento en que se alcanza el umbral, sin esperar al final del año.
• Sin delito continuado. Cada tributo y cada periodo constituyen un delito distinto. No pueden sumarse cuantías de distintos ejercicios para alcanzar el umbral.

El delito se consuma cuando vence el plazo voluntario de pago del tributo. El proceso penal no exige una liquidación ni un requerimiento previos de la Administración tributaria: el juez penal puede determinar por sí mismo la cuota defraudada.

El plazo de prescripción es de cinco años para el tipo básico y de diez años para el tipo agravado del artículo 305 bis (artículo 131). Como cada periodo es un delito distinto, la prescripción debe examinarse ejercicio por ejercicio.

Penas del tipo básico

• Prisión: de uno a cinco años.
• Multa: del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada.
• Pena accesoria imperativa: pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, durante un periodo de tres a seis años.

Quién puede cometer el delito: un delito especial

El delito fiscal es un delito especial: exige una relación jurídico-tributaria previa entre el obligado tributario y la Hacienda Pública. Solo puede ser autor quien está sujeto a la obligación tributaria: el contribuyente, el sustituto del contribuyente o, en las retenciones, el retenedor.

• Administradores de sociedades. Cuando el obligado tributario es una sociedad, quienes actúan en su nombre responden conforme al artículo 31 del Código Penal, siempre que se pruebe su participación. Lo explicamos en nuestro artículo sobre la responsabilidad penal del administrador.
• La propia sociedad. Las personas jurídicas pueden ser penalmente responsables por delito fiscal (artículo 310 bis, en relación con el artículo 31 bis). Puede leer más sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas.
• El extraneus. Un asesor, un testaferro o cualquier otra persona que no sea el obligado tributario nunca puede ser autor, pero sí partícipe, como inductor o cooperador necesario.

La rebaja de pena para el extraneus (artículo 65.3)

El artículo 65.3 permite al tribunal imponer la pena inferior en grado a los inductores y cooperadores necesarios en quienes no concurra la condición de obligado tributario. La rebaja es potestativa, no automática. En la práctica, los tribunales suelen aplicarla, y denegarla exige una motivación específica, como una intervención del extraneus tan decisiva como la del propio obligado tributario. Para asesores y testaferros, suele ser la cuestión más importante en la determinación de la pena.

La regularización: sin ella no hay delito

Desde la Ley Orgánica 7/2012, la regularización ya no es una excusa absolutoria, sino un elemento del tipo. Conforme al artículo 305.4, solo hay delito si el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria. Quien regulariza a tiempo no es que quede exento de pena: directamente no comete el delito.

La regularización debe producirse antes de cualquiera de estos momentos:

• La notificación por la Administración tributaria del inicio de actuaciones de comprobación o investigación sobre las deudas tributarias afectadas.
• La interposición de querella o denuncia por el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local.
• La notificación formal al obligado tributario de la iniciación de diligencias por parte del juez.

La regularización válida impide también perseguir las irregularidades contables u otras falsedades instrumentales vinculadas a la misma deuda tributaria. El momento es, por tanto, decisivo: una vez notificado el inicio de la inspección, el pago voluntario ya no elimina el delito.

Pago tardío: atenuación de la pena (artículo 305.6)

Si la regularización ya no es posible, el tribunal puede rebajar la pena en uno o dos grados cuando el obligado tributario satisface la deuda tributaria y reconoce los hechos antes de que transcurran dos meses desde su citación judicial como investigado. La misma rebaja se aplica a otros partícipes que colaboren activamente en la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables.

El delito fiscal agravado (artículo 305 bis)

El artículo 305 bis eleva la pena a prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando concurre alguna de estas circunstancias:

• Cuota defraudada superior a 600.000 euros.
• Comisión en el seno de una organización o grupo criminal.
• Ocultación del verdadero obligado tributario mediante personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales o territorios de nula tributación, cuando ello dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, o de la cuantía defraudada.

La última circunstancia castiga la búsqueda de impunidad: testaferros, sociedades instrumentales y estructuras offshore cuyo fin es ocultar quién está realmente detrás de la operación. La acusación debe probar que la estructura ocultó efectivamente la identidad del obligado tributario o la cuantía, no solo que existía. Para la defensa, las estructuras con sustancia económica real y titularidad transparente quedan fuera de este supuesto.

El fraude a la Unión Europea y a la Seguridad Social

• Hacienda de la Unión Europea (art. 305.3). Se aplican las mismas penas a la defraudación a la Hacienda de la Unión Europea cuando la cuantía supera los 100.000 euros en un año natural. A partir de 10.000 euros se aplica una pena inferior.
• Fraude a los presupuestos de la Unión Europea (art. 306). Abarca la defraudación a los presupuestos de la Unión distinta de la tributaria, como la aplicación indebida de fondos europeos.
• Delito contra la Seguridad Social (art. 307). Castiga a quien, por acción u omisión, defrauda a la Seguridad Social eludiendo el pago de cuotas, obteniendo devoluciones indebidas o disfrutando indebidamente de deducciones, cuando la cuantía supera los 50.000 euros.
• Obtención indebida de prestaciones (art. 307 ter). Obtener prestaciones mediante la simulación, ocultación o tergiversación de hechos. Su estructura es similar a la de la estafa.

Concursos: las cuestiones más discutidas

Rentas de origen delictivo

¿Debe declarar quien obtiene ingresos de un delito? El Tribunal Supremo respondió que sí en el caso Roldán, en el que un antiguo alto cargo que se había apropiado de fondos reservados y cobrado comisiones, y que había llevado el dinero a Suiza, fue condenado también por delitos fiscales. El Tribunal consideró que el deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución prevalece sobre el derecho a no declarar contra uno mismo del artículo 24.2: declarar los ingresos no equivale a confesar el delito que los generó.

Hay un límite. La jurisprudencia no condena por delito fiscal, al apreciar un concurso de normas, cuando concurren tres condiciones: todos los fondos proceden de la actividad delictiva, la persona es condenada por el delito que los generó y esa condena ya la priva de las ganancias a través de la responsabilidad civil. Castigar ambos supondría sancionar dos veces la misma ganancia ilícita.

Delito fiscal y blanqueo de capitales

El delito fiscal puede ser delito antecedente del blanqueo de capitales. Según el Tribunal Supremo, lo que se blanquea es la cuota defraudada, no la base imponible no declarada. Si esa cantidad se oculta o se transfiere después, pueden castigarse ambos delitos. El Tribunal lo ha admitido con cautela, porque es muy difícil identificar la cuota defraudada dentro del patrimonio total del contribuyente. Para la defensa, esa dificultad de trazabilidad suele ser el argumento más sólido frente a una acusación por blanqueo.

Procedimiento administrativo y penal a la vez (artículo 305.5)

Desde 2012, el proceso penal ya no paraliza automáticamente el procedimiento administrativo. La Administración tributaria puede liquidar tanto los conceptos y cuantías vinculados al posible delito como los que no lo están. El proceso penal no paraliza el cobro de la deuda tributaria, salvo que el juez acuerde la suspensión de las actuaciones de ejecución. En la práctica, la defensa debe trabajar en ambos frentes desde el principio.

Puntos clave

• Ocultación, no deuda: el artículo 305 castiga la ocultación defraudatoria de los hechos imponibles, por acción u omisión, no el mero impago.
• El umbral se calcula por tributo y por periodo: 120.000 euros, sin delito continuado entre ejercicios, salvo en el fraude organizado.
• Es un delito especial: solo el obligado tributario puede ser autor; asesores y testaferros son partícipes y pueden ver rebajada la pena conforme al artículo 65.3.
• La regularización a tiempo elimina el delito: después, pagar y reconocer los hechos en los dos meses siguientes a la citación puede rebajar la pena en uno o dos grados.
• Por encima de 600.000 euros o con estructuras de ocultación se aplica el tipo agravado, con hasta seis años de prisión y diez años de prescripción.

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